上市公司财务报表非标审计意见分析报告

1、上市公司 2007 年财务报表非标审计意见分析【摘要】 2007 年上市公司财务报表审计意见是注册会计师运用新审计准则对上市公司按照新会计准则编制的财务报表发表的第一个年度审计意见。本文在分析 2007 年上市公司年报审计意见总体情况的基础上 , 分别从非标意见发布者（ 会计师事务所） 、 非标意见具体容以及非标意见上市公司类型等方面分析了非标审计意见分布 , 对解决注册会计师审计中存在的问题、 提高审计质量、 防审计风险提供参考都具有重要意义。【关键词】上市公司 ; 年度财务报表; 审计意见 资料 : 根据中国注册会计师协会2006 年和 2007 年年报审计情况快报及证券报等有关资料整理。

2、 2006 年和 2007 年的资料分别截止到 2007 年 4 月 30 日和 2008 年 4 月 30 日。其中, 2006 年, S*ST 国瓷 （ 600286） 未发布年报; 2007 年, *ST 威达（000603） 和*ST九发（600180） 未发布年报。2006年2月，我国发布了新的企业会计准则和注册会计师审计准则 , 两者均自 2007 年 1 月 1 日起实施。新会计准则和审计准则的颁布和实施 , 标志着我国企业会计准则和注册会计师审计准则实现了与国际会计准则和国际审计准则的全面趋同。上市公司 2007 年度财务报表审计意见是注册会计师运用新审计准则对上市公司按照新会

3、计准则编制的财务报表出代写论文具的第一个年度审计意见。本文在对 2007 年上市公司年报审计意见总体情况分析的基础上 , 分别从非标意见发布者（ 会计师事务所） 的分布、 非标意见具体容以及非标意见 上市公司类型分布等方面分析了非标审计意见。 这里 , 非标意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。通过分析 , 笔者发现了一些有意义的现象。一、 2007 年上市公司审计意见总体分析截至2008 年 4 月 30 日 , 2007 年年报审计基本落下帷幕。综合Wind 资讯 , 中国注册会计师协会发布的 2007 年年报审计情况快报及证券报 2008 年 4 月 30

4、日上市公司 2007 年报数据大全等有关资料, 沪深两市 1 576 家上市公司 , 除证券交易所的 *ST 威达 （ 000603） 和证券交易所的 *ST 九发 （ 600180） 未在法定期限披露2007 年年报外 , 其它 1 574 家上市公司均已披露2007 年年报。具体情况如表1。在这1 574 份 2007 年年报中 , 审计意见包括标准无保留意见和非标准审计意见。 其中 , 标准无保留意见 1 452 份, 占 92.25%;非标准审计意见 122 份, 占 7.75%, 在非标准审计意见中 , 带强调事项段的无保留意见 91 份 , 占 5.78%; 保留意见 14 份,

5、占 0.89%;无法表示意见 17 份, 占 1.08%; 没有公司被出具否定意见。2006年、2007 年上市公司年报审计意见情况如表2 所示。从总体上看, 2007 年审计意见总体上看明显好于 2006 年 , 非标审计意见比例下降幅度较大, 从 2006 年的10.23%下降到2007表1 2007 年沪深两市上市公司及年报审计意见披露情况表2 沪深两市上市公司2006 2007 年年报审计意见类型统计 交易所及板块上市公司 （ 家） 年报已披露的上市公司 （ 家）主板 475 474 中小板225 225B 股 13 13A 股 853 852B 股 10 10 合计 1 576 1

6、574 审计意 见类型总计比例 2006 年 2007 年 2006 年 2007 年标准无保留意见1 307 1 452 89.77% 92.25% 非标准意见带强调事项段的无保留意见85 91 5.84% 5.78% 保留意见 35 14 2.4% 0.89% 否定意见 0 0 0 0 无法表示意见 29 17 1.99% 1.08% 非标意见合计149 122 10.23% 7.75% 工作研究审计广角 45会计之友 2008 年第10 期上年的 7.75%, 降幅比例达25%。 其中数保留意见降幅最大, 达63%。 主要原因有以下几个方面:（ 一） 上市公司总体财务状况改善是非标意见下

7、降的根本原因财务状况或经营成果不佳, 上市公司管理层又想得到一个“好看”的财务报表和经营业绩, 是导致财务报表被出具非标审计意见的根本原因。 随着整个国民经济的快速发展, 上市公司总体财务状况和经营成果进一步趋好。 同时新准则实施后 , 上市公司财务报表可靠程度得到了提高 , 整体财务状况和经营业绩有所改善。 从新准则下的首份年报的总体情况来看, 受益于主业稳定增长、成本费用总体控制良好及投资收益增长较快等多重因素的推动 , 上市公司 2007 年业绩保持强劲增长态势。根据中国证券报相关统计资料看, 上市公司 2007 年净利润同比增长49.86%, 加权平均每股收益0.42 元 , 创下多年

8、来新高 , 从而大大消除了财务造假的可能性 , 降低了非标意见的比重。 （ 二 ） 注册会计师的意见更加为上市公司所重视新审计准则的施行逐渐规了注册会计师审计程序 , 注册会计师在处理具体问题时更加有据可循, 以往可能属于模棱两可的问题 , 难以再成为讨价还价的筹码。 上市公司为避免被出具非标意见 , 在编制财务报表时, 更多地采纳了注册会计师的意见。( 三 ) 新上市公司数量多且无非标意见也是非标意见降低的重要原因 2007 年新上市公司较多 , 共 119 家 , 在 2006 年上市公司基础上增加了 8.16%, 占年末所有上市公司比例的 7.55%, 是历年来新公司上市最多的一年。 一

9、般来说 , 新上市公司质量相对较好, 财务压力较小 , 被出具非标意见的机率小。在这119 家新上市公司中 , 没有一家公司被出具非标意见 , 从而减少了非标意见公司数量, 降低了非标意见的比重, 从总体上改善了 2007 年年报审计意见的总体状况。二、不同会计师事务所出具的审计意见分析截至 2008 年 4 月30 日 , 我国共有 67 家会计师事务所具有证券期货资质, 其中64 家会计师事务所参与了上市公司的年报审计。笔者根据各证券期货资质的会计师事务所审计上市公司数量多少进行排序 , 并对审计意见类别进行分类, 具体情况见表3。表3 67 家会计师事务所审计意见类型统计审计意见类别会计

10、师事务所标准无保留意见带强调事项段的无保留意见保留意见无法表示意见总计各所报告占总数的比例立信96 6 2 3 107 6.80%天健 69 3 72 4.57% 岳华 68 1 1 70 4.45% 鹏城 51 6 1 2 60 3.81%天健华证中洲 () 56 3 1 60 3.81% 京都 45 2 47 2.99% 信永中和43 2 45 2.86% 普华永道中天 43 1 44 2.80% 中和正信39 3 1 43 2.73% 大信 40 2 42 2.67% 大华天诚 35 2 1 2 40 2.54%中磊 33 5 2 40 2.54% 利安达信隆 34 4 1 39 2.4

11、8% 华普 35 1 36 2.29% 众环 27 7 2 36 2.29% 上会 29 3 32 2.03% 南方民和28 4 32 2.03% 天职国际29 2 31 1.97% 中准 26 4 1 31 1.97% 天衡28 2 30 1.91% 五联方圆23 3 1 27 1.72% 公证 26 1 27 1.72% 开元信德 23 3 127 1.72% 正中珠江25126 1.65% 兴华25 25 1.59%立信 20 2 1 124 1.52% 1 573家公司年报业绩同比增长49.86% 创多年新高N.中国证券报, 2008- 04- 30。工作研究审计广角 46君和22 1

12、 1 24 1.52%华兴21 1 22 1.40% 中喜22 221.40%天健 21 1 22 1.40% 五洲松德联合21 21 1.33% 华永 20 20 1.27%众华沪银 19 1 20 1.27% 华信 （集团 ） 20 20 1.27% 安永大华18 18 1.14% 毕马威华振18 18 1.14% 德律17 1 18 1.14% 万隆16 2 18 1.14% 安永华明17 17 1.08% 华连16 1 17 1.08% 立信羊城17 17 1.08% 立信永华 13 2 1 16 1.02% 天健 15 15 0.95% 亚太中汇14 1 15 0.95% 汇德 14

13、 14 0.89% 中勤万信 13 1 14 0.89% 希格玛11 1 12 0.76% 天 11 11 0.70% 天华中兴 9 2 11 0.70% 正源和信9 1 10 0.64% 亚太 （集团 ） 9 1 10 0.64%8 8 0.51% 天圆全 7 7 0.44%中证天通 7 7 0.44% 上华 7 7 0.44% 中兴华 3 3 6 0.38% 立信闽都3 2 5 0.32% 亚金诚 5 5 0.32% 中审 5 5 0.32% 永拓 3 3 0.19% 华寅2 1 3 0.19% 光华 1 1 0.06% 天华大 1 1 0.06% 中天运 1 1 0.06% 天华0 公信

14、中南 0 中汇 0 总计 1 452 91 14 17 1 574 100.00% 工作研究审计广角 47 会计之友 2008 年第 10 期上从表 3 中可以看出 , 审计对象超过 100 家的 , 或非标意见比例超过5%份额的仅有立信会计师事务所 , 接下来的四家会计师事务所是天健（ 72 家） 、岳华（ 70 家） 、鹏城 （ 60 家） 、天健华证中洲 （）（ 60 家） , 这四家事务所审计的上市公司数量虽然超过了 50 家 , 但非标意见比例都没有超过5%的份额。从审计市场的占有率来看, 前五家会计师事务所审计客户占全部上市公司数量的 23.44%, 前十家占37.48%。第六名起

15、的各家会计师事务所审计的上市公司数量都没有超过50 家, 有 18 家会计师事务所审计的上市公司在 10 家以下 , 其中天华、公信中南、中汇未审计一家上市公司。我们知道, 审计服务是一种特殊的商品 , 一是审计质量的高低会对上市公司利益相关者的利益和社会经济生活秩序产生直接影响 , 二是审计服务必须依照审计准则和相关的法定程序执行, 具有无差异性。 从上述统计情况来看, 我国的审计市场的特征表现为“竞争型市场”, 尽管立信事务所的审计客户最多 , 但市场占有率也仅有6.80%。我国审计市场的这种特征与美国、等“寡占型市场”存在很大的区别。 在美国 , 前四大会计师事务所审计了90%以上的上市

16、公司, 前八大会计师事务所审计了95%以上的上市公司。 寡占型审计市场中 , 审计服务提供者的规模大, 赔偿能力也强 , 即使发生审计失败而导致投资者遭受损失也能得到最大限度的补偿。 相反 , 竞争型审计市场中事务所众多 , 相互间竞争激烈 , 具有不当意愿的上市公司总能找到一个事务所为其提供审计服务, 而一些事务所在自身利益的驱动下 , 便以降低执业质量、 争取执业数量来提高经济效益。 这种状况非常不利于注册会计师行业的发展, 甚至会导致整个注册会计师行业的衰退。 为此 , 政府、 证券监管部门应当提 高上市公司审计市场的准入标准 , 促进形成若干家大规模会计师事务所或组建大型行业集团 ,

17、增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性, 推动我国寡占型审计市场的构建。 从出具非标意见的情况来看 , 67 家会计师事务所中有46 家出具过非标意见 , 占审计服务机构的 68.66%, 21 家全部出具标准无保留意见 , 占审计服务机构的31.34%。对于存在风险的上市公司, 会计师事务所举出了黄牌 , 这表明会计师事务所加强了自身的风险控制 , 增强注册会计师的风险意识。 随着法律的完善, 会计师事务所和注册会计师所承担法律责任也随之扩大, 这在客观上要求事务所加强风险控制 , 增强注册会计师的风险意识。 而中注协更是加强了对会计师事务所的职业质量检查 , 2007 年度就对 5

18、2 家事务所和 113 名注册会计师给予了公开谴责 , 对 100 家事务所和 141 名注册会计师进行了行业通报批评 , 检查的要求严、 惩戒力度大, 对注册会计师的执业质量进行了有效的监督。 三、 非标审计意见具体类型分析 ( 一 ) 带强调事项段的无保留意见从非标意见类型上来看 , “带强调事项段的无保留意见”的数量较大 , 合计 91 份, 占全部报告的5.78%。带强调事项段的无保留意见审计报告主要集中在“持续经营能力存在重大不确定性”，该部分事项接近58%其中ST和*ST的公司占了较大比例 , 具体原因有: 公司生产经营处于停顿状态、 巨额亏损、 无法变现资产、无法清偿债务等。例如

19、 , *ST 梅雁 ( 600868) 连续2006、2007 年都被出具带强调事项段的无保留意见审计报告, 其原因在于银行巨额贷款逾期给持续经营能力带来重大不确定性; *ST ( 600870) 则因在 2006 和 2007 两个年度连续出现大额亏损 , 而被认为持续经营能力存在重大不确定性 , 被出具了带强调事项段的无保留意见。 排在第二位的是“证监局立案调查, 尚未获知调查结果”, 有 11 家公司涉及, 也占到10%以上的比例。例如 , S*ST 聚友 ( 000693) 受证监会立案调查 , 稽查结果对公司财务状况、 经营成果的影响存在不确定性; 中捷股份 ( 002021) 因第

20、一大股东占用公司资金受到证监会立案调查 , 尚未获知调查结果。 还有些公司同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”和“证监局立案调查 , 尚未获知调查结果”。例如 , *ST 创智 ( 000787) 除 2004 至2006 年度连续亏损导致持续经营能力存在重大不确定性外, 中国证监会还决定自 2006 年 8 月 30 日起对创智涉嫌大股东违规占用上市公司资金、 违规提供担保、 虚假信息披露等违反证券法律法规的行为立案稽查。 在“带强调事项段的无保留意见”中 , 除了上述两个主要原因外 , 其他原因还包括: 应收款项的可收回性存在重大不确定性 ; 股权转让未完成 ; 重大诉讼事项 ; 逾期

21、担保事项影响的不确定性等等。具体情况见表4 。表 4 带强调事项段的无保留意见统计总体看来 , 该类型审计意见涉及到的公司数量较多 , 在非标意见中占的比例较高。 这一方面说明上市公司的大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至无法表示意见的程度; 另一方面 , 从比例上看基本上是和 2006 年持平的状态, 因此不排除少数注册会计师迫于公司压力 , 以带强调事项段代替其他类型审计意见的可能性 , 反映了注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。 ( 二) 保留意见保留意见的审计报告合计14 份。被出具保留意见的 14 家公司分别是医药( 600849) 、如意集团 (

22、 000626) 、东北电气 ( 000585) 、雷伊 B( 000168) 以及 ST 华光 ( 600076 )、ST 中农 ( 600313) 、 ST 天桥 ( 600657) 、 ST 天龙 ( 600234) 、 ST远东 ( 000681) 、 ST 东北高 ( 600003) 、 ST 科龙 ( 000921) 、 *ST 申龙( 600401) 、 *ST 夏新 ( 600057) 、 *ST 春兰 ( 600854) 。可以看出，其中主要是ST和*ST类公司。这些上市公司被出具保留意见的原因主要包括: 1 . 持续经营能力存在重大不确定性 ; 2. 长期股权投资及投资收益

23、无法确认; 3. 对应收款项的计价与坏账准备是否合理保留 ; 4.2006 年比较数据有影响;5. 起诉 ; 6. 借款逾期 ; 7. 对外担保占经审计后的净资产比例大保留。其中有 6 份保留意见报告涉及“持续经营能力存在重大不确定性”事项 , 影响最多。 这些公司主要是 ST 类公司 , 如 ST 天农、 ST 中农、 ST 天桥等都是因为持续经营能力存在重大不确定性而被出具保留意见。 ST 中农和 ST 天桥还同时涉及到应收款项债权的可收回性不确定的问题。另 5 份审计报告是因“长期股权投资及投资收益无法确认”, 而导致公司财务状况和经营成果无法确认。 例如 , 东北电气确认了对新东北电气

24、( ) 高压开关的长期股权投资和投资收益, 但由于公司未委托审计师对新东北电气 ( ) 高压开关进行审计, 无法实施必要的审计程序以获取充分、 适当的审计证据; *ST 申龙则由于控股子公司的资产减值计提是否合理而被出具保留意见。 同时 , 还存在个别财务会计事项的处理不符合有关财务会计法规规定而导致保留意见的情形 , 这里主要是因为对应收款项的计价与坏账准备是否合理保留的问题。 强调事项涉及公司持续经营能力存在重大不确定性 62 证监局立案调查, 尚未获知调查结果11 应收款项的可收回性存在重大不确定性4 股权转让未完成 5 重大诉讼事项、逾期担保事项影响的不确定性 7 其他 18 合计 1

25、07 工作研究审计广角48相比较而言, 由于“ 2006 年比较数据有影响”、“起诉”、“借款逾期”、“对外担保占经审计后的净资产比例大保留”这四类原因而出具保留意见的报告较少 , 而且大多数都是因为同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”事项或者“应收款项计价与坏账准备合理计提”等事项, 才被出具保留意见的。( 三) 无法表示意见无法表示意见的审计报告17 份, 具体情况如表5 所示。结合中注协的年报审计情况快报, 笔者发现, 这 17 份无法表示意见报告特点主要在下列三个方面:1.全部集中在ST和*ST类 公司，非ST和*ST类公司没有被出具无法意见的情况，这在下文将 详细分析。 2. 提

26、及持续经营能力存在重大不确定性的有17 份 , 占100%,也就是所有无法表示意见都存在持续经营能力的重大不确定性问题。如 ST 东盛 ( 600771) 由于巨额银行逾期贷款以及资产转让、债务重组等多种因素而无法判断其按照持续经营假设是否适当。 3.提及审计围受到限制 , 其中因资产或负债的存在性、 完整性及公允性不能证实的占70.59%。如ST 宏盛 ( 600817) 因无法对主营业务收入、 应收账款、 应付账款实施替代审计程序以获得充分适当的审计证据而被出具无法表示意见。 4. 某些公司同时存在“持续经营能力存在重大不确定性”和“审计围受到限制”的问题。如 ST 国药( 600421)

27、 既存在亏损数额巨大而导致持续经营能力存在重大不确定性的问题 , 又存在无法取得大部分债权的函证回函证据的审计围受到限制的问题 , 还存在出售子公司股权事项需上报中国证监会审 核无异议并经股东大会审议通过后方可生效的问题。 四、 非标审计意见在不同类型上市公司中的分布情况分析 （ 一） 非标意见在ST 类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况 ST公司是指经营连续二年亏损 , 被特别处理的公司 ; *ST 公司是指经营连续二年亏损 , 被退市预警的公司 , 这类公司的财务状况和经营业绩都普遍较差。截至 2007 年末 , 我国资本市场共有ST 公司 69 家和 *ST 公司108家，表

28、6是非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况统计。 根据经验 , 财务状况恶化、 经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象。 2007 年的审计情况再次印证了这一经验现象。从表6 中可以看出 , 大部分的保留意见、带强调事项段的无保留意见的审计报告都集中在ST或*ST类公司，而无法表示意见的审计报告全部在 ST或*ST类公司。2007年全部非标意见 122 份, 而这两类公司的非标意见共93份, 占到了全部非标意见总数的 76.23%, 占该类公司全部审计报告总数的52.54%。其中 , *ST 类公司的非标意见比 ST 类公司又更多一些 , ST 类公司非标

29、审计意见 26 份, *ST 类公司非标意见 67 份 , 所占比率分别为全部报告37.68%和 62.04%。可以看出, 由于财务状况的恶化 , *ST 和ST 类公司财务造假的动机更大, 注册会计师对该类公司审计时应保持足够的职业谨慎, 进行有效的风险控制。 （ 二 ） 非标意见在股改与非股改公司的分布情况从2005 年股改开始至今, 根据中国证监会的要求 , 所有上市公司在2006 年底之前完成股权分置改革 , 但到2007 年底 , 仍有 64 家上市公司没有完成。那么股改公司与非股改公司的审计意见类型有何差异呢 ? 笔者对非标意见在股改与非股改公司的分布情况进行了统计 , 如表 7

30、所示。表 5 无法表示意见统计表6非标意见在ST类、*ST类与非ST和*ST类上市公司的分布情况统计审计报告类型ST和*ST类公司非ST和*ST类公司合计ST 类公司 *ST 类公司小计全部 69 108 177 1 397 1 574 保留意见7 3 10 4 14 带强调事项段15 51 66 25 91 无法表示意见4 13 17 0 17 非标意见 26 67 93 29 122 非标意见占全部报告的比例 37.68% 62.04% 52.54% 2.09% 7.75% 涉及的事项涉及的公司无法判断按照持续经营假设编制的 2007 年度财务报表是否适当 17 无法获得充分、 适当的审计

31、证据以核实公司某项资产或负债的存在性、 完整性及公允性 12 无法判断或有事项、诉讼事项、关联交易和对外担保等披露是否完整、 准确 6 无法对所执行的会计政策、 会计估计是否合理、 有效做出判断 2 上年出具了无法表示意见的审计报告, 无法对年初数进行核实 1 无法提供报表或子公司联营企业报表, 无法判断对股份公司财务报表的影响 4 公司或董事长高管被立案 , 无法判断其对财务报表可能产生的重大影响 3 无法获取充分、 适当的审计证据以合理判断该控股股东及其关联方占用公司的资金的可收回性 3 股份未得到中国注册会计师验证, 公司未能办理工商变更手续 1 从表 7 可见 , 股改未完成公司的非标

32、意见比例达到68.75%,而股改完成公司的非标意见比例仅为5.17%。在股改未完成公司中, ST 公司的非标意见占全部报告的比例达到42.86%,而*ST的非标意见占全部报告的比例更达到81.58%。可见, 股改未完成公司财务状况较差 , 其中ST和*ST的公司情况更为严重，这也是注册会计师需要关注并进行 风险控制的重要领域。再具体到对非ST和*ST股改未完成公司与ST和*ST股改未完成公司审计类型的比较，可以看出，它们之间存 在较大的差异，非ST和*ST股改未完成公司的审计意见全部为标准 无保留意见，而ST和*ST股改未完成公司的非标意见却占到了 41.57%。这里的差异可以进一步从股改未完

33、成的原因上来分析, 非ST和*ST公司大多数原因并不在公司，而是因为程序性的原因而导 致的 , 例如 , 武石油 ( 000668) 将公司重组和股改联系在一起, 正在等待中国证监会对重大资产重组方案的核准 , 由此不能立刻展开 股改 ; 天一科 ( 000908) 由于尚未取得证监会对公司重大资产出售的无异议函，使股改程序停滞。而带ST和*ST的公司未完成股改是 主要由于自身原因造成的 , 例如 , *ST 东泰 ( 000506) 由于 2006 年 1- 9 月的财务会计报告不能于原定的股权登记日前审计完毕 , 导致 公司的股改进度受阻 ; *ST 星美 ( 000892) 由于股东持股

34、结构分 散 , 新的股东尚未提出股改动议 , 因此公司现仍无法启动股权分置 改革工作。 除此以外 , 大股东股权被冻结、 上市公司过于复杂的债务问题等都也是ST和*ST公司股改进程缓慢的重要原因。因此，同样 是股改未完成公司 , 由于股改未完成原因的差异, 从而也使非ST 和*ST公司与ST和*ST公司在审计意见类型上存在如此大的差别。 五、结论总结全文, 笔者对 2007 年上市公司年报审计意见总体情况分析以及非标意见进行了系统详细的分析, 结论如下 :( 一) 2007 年非标审计意见比例得到大幅下降, 审计意见明显好于2006 年归纳其原因是多方面的 : 1 . 上市公司财务状况和经营成

35、果的改善 , 从源头上解决了公司财务造假的问题; 2. 随着新会计准则和审计准则的实施 , 上市公司财务报表的可靠程度得到了提高 , 注册会计师在处理具体问题时更加有据可循, 其意见也日益为上市公司所重视 ; 3.2007 年新上市公司较多 , 且新上市公司总体质量较好, 没有一家公司被出具非标意见, 从而降低了非标意见的比例, 改善了2007 年年报审计意见总体情况。 （ 二 ） 从审计市场的集中度来看 , 2007 年我国前十大会计师事务所的市场占有率为 37.48%, 我国的审计市场表现为“竞争型市场”, 与美国、 等“寡占型审计市场”存在较大差距为了推动我国注册会计师行业的发展, 政府

36、、 证券监管部门应当提高上市公司审计市场的准入标准 , 促进形成若干家大规模会计师事务所或组建大型行业集团 , 增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性, 促进我国寡占型审计市场的构建。 而从出具非标意见的情况来看, 67 家会计师事务所中有 46 家出具过非标意见 , 占审计服务机构的68.66%。对于存在风险的上市公司, 会计事务所举出了黄牌 , 这表明会计师事务所加强了自身的风险控制 , 注册会计师的风险意识增强。 （ 三 ） 从非标意见类型看在非标意见类型中 , “带强调事项段的无保留意见”比例最大, 其原因较多的在于“持续经营能力存在重大不确定性”和“证监局立案调查, 尚未获知

37、调查结果”。 其次是保留意见和无法表示意见 , 其中无法表示意见 全部集中在ST和*ST类公司。与2006相比，“带强调事项段的无保; 而保留意见和无法表示意见均有不同程度的降幅。 这一方面说明上市公司财务状态在改善 , 大部分非标意见涉及事项并未严重到导致注册会计师出具保留甚至否定意见和无法表示意见的程度; 另一方面 , 也不排除少数注册会计师迫于公司压力 , 以带强调事项段代替其他意见 , 反映了我国注册会计师在风险意识和独立性方面还有待进一步提高。 （ 四 ） 财务状况恶化、 经营成果不佳的上市公司是被发表非标审计意见的主要对象, 这从 2007 年非标审计意见在不同公司中分布情况也可以看出 1 . 大部分带强调事项段的无保留意见和保留意见的审计报告在ST或*ST类公司中，而无法表示意见的审计报告全部在ST或*ST类公司中。2.从股改与非股改公司来看 , 股改未完成公司的非标意见比例大大超过股改已完成公司非标意见，并且又全部集中在带ST或*ST的股改未完成公司。可见，由于财务状况差,ST和*ST类公司财务造假的动机较大 , 因此注册会计师应将其作为重要的风险控制领域, 审计时保持足够的职业谨慎, 以降低审计风险。